Kıymeti Azalan Mallar ile Zayi Olan Malların Vergi Uygulamalarındaki Değerlendirilmesi

Zayi Olan Mallar ile Kıymeti Düşen Malların Vergi Usul Kanunundaki Yeri: 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 278. Maddesinde kıymeti düşen
mallar ile ilgili düzenleme yapılmış olup anılan kanun maddeleri; Kıymeti Düşen Mallar (VUK 278) “Madde 278 – Yangın, deprem ve su
basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde
önemli bir azalış vakıa olan emtia ile maliyetlerinin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir. İmha edilmesi gereken mallar (VUK 278/A) ”Madde 278/A – Bozulma, çürüme veya son kullanma tarihinin geçmesi gibi nedenlerle imha edilmesi gereken emtia, bu mahiyetteki imha işlemleri süreklilik arz eden mükelleflerin başvurularına istinaden, bu Kanunun 267.maddesinin ikinci fıkrasının üçüncü bendindeki usulle mukayyet olmaksızın, Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen usul çerçevesinde ve tayin olunan imha oranı dikkate alınmak suretiyle değerlenebilir.

Gelir İdaresince faydalanma şartları olarak mükellefin geçmiş yıllardaki işlemleri, fiili üretimi, satış ve imha süreçleri ile sektördeki diğer mükelleflerin durumu, yetkili idare, oda ve kuruluşların görüşleri de dikkate alınmak suretiyle değerlendirilir. Bu değerlendirme neticesinde, Maliye Bakanlığınca karşılıklı anlaşmak suretiyle, tayin olunan imha oranını aşmamak kaydıyla imha edilen emtianın emsal bedeli sıfır olarak kabul edilir. Göz ardı edilmemesi gereken bir konu da Mükellefler, imha işlemine ilişkin her türlü kayıt, belge ve evrakı bu Kanunun ilgili hükümleri uyarınca muhafaza ve gerektiğinde ibraz etmek zorundadır.

Ayrıca 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6. maddesinde safi kurum kazancının nasıl tespit edileceği ile ilgili açıklamalara yer verilmiş ve mezkûr maddenin 2. Fıkrasında “Safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır.” İfadesi yer almıştır. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun maddeleri tetkik edildiğinde kıymeti düşen mallar ile zayi mallar hakkında doğrudan bir düzenlemenin bulunmadığı ancak mezkûr kanunun 88. maddesinde “Menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç, sermayede vukua gelen eksilmeler zarar addolunmaz.” İfadelerinin yer aldığı görülmektedir. Şüphesiz ki burada eksilmeden
kasıt değer eksilmesi (kıymetten düşme) değil, miktar eksilmesidir.

Gelir Vergisi Kanunu ile Vergi Usul Kanununun bütünleşmesi GVK’nın 38. ve 39.maddelerinde sağlanmış ve anılan maddelerde kazancın tespitinde “Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41’inci maddeleri hükümlerine uyulur.” İfadelerinin yer aldığı görülmüştür. Bu durumda kıymeti düşen mallar ile zayi olan mallara Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu esas alınacaktır.

Katma Değer Vergisi Kanunda ise: 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinde KDV’nin konusu düzenlenmiş, 28. maddesinde vergi oranları belirlenmiş, 29. Maddesin de indirim müessesi düzenlenmiş ve müteakibindeki (30) maddede ise indirilemeyecek KDV düzenlemesine yer verilerek, bir kısım işlemlerin KDV’sinin indirimi kabul edilmemektedir.

Zayi olan mallar ile kıymeti düşen malların Katma Değer Vergisi Kanundaki düzenlemeleri
tetkik edildiğin de 30. madde haricinde düzenlemenin olmadığı görülmektedir.KDV Kanununun 30/c maddesinde “Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi,”VUK 315 inci maddesine göre Maliye Bakanlığınca belirlenen faydalı ömürlerini tamamladıktan sonra zayi olan veya istisna kapsamında teslim edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin yüklenilen katma değer vergisi ile faydalı ömrünü tamamlamadan zayi olan veya istisna kapsamında teslim edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin yüklenilen katma değer vergisinin kullanılan süreye isabet eden kısmı indirilebilir” hükmü yer almaktadır.

Konunun Değerlendirilmesi; Kıymeti Düşen Mallar ile Zayi Mallar Kavramının VUK Kapsamında Değerlendirilmesi: VUK’un 3. maddesi esas alınması gerektiği, maddede vergiyi doğuran olay ve bu olaylara ilişkin hukuki muamelelerin gerçek mahiyeti esastır denilerek olayların özüne vurgu yapılmaktadır.

Konunun net olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat,
hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır denmektedir. Yine aynı madde de iktisadi, ticari ve teknik icaplar ile olayın özelliğine göre karine teşkil eder.

Kıymeti düşen mallar ile ilgili VUK’ta düzenleme yapılmışken zayi olan mal hakkında doğrudan düzenleme yapılmadığı, Kıymeti düşen mal ile ilgili düzenlemenin ise “İktisadi işletmelere dahil kıymetleri değerleme” bölümünde yapıldığı görülmektedir. Diğer bir ifadeyle kıymeti düşen malın bilançoda ya da sonuç hesaplarında gösterilmesinde gerçek kıymetinin esas alınması istenmektedir. Ancak sektörel olarak değerlendirmede örnek gıda ürünlerinde olduğu gibi bozulmak çürümek şeklinde temel insan sağlığının tehdit edilmesi halinde imha edilerek değeri ortadan kaldırılacaktır. İmha işlemlerinin ivedilik gerektirmesi ve uygulamada kolaylık sağlanması için 7103 Sayılı Kanunla kıymeti düşen mallar başlığı altındaki 278. maddeye 278/A maddesi ihdas edilmiştir. Ayrıca uygulamaya yön vermek için 496 Sıra numaralı VUK Genel Tebliği yayınlanmış ve anılan tebliğde de hangi ürünlerin, hangi mükelleflerin ve imha oranlarının nasıl belirleneceğinin açıklamasına yer verilmiştir. Özetle bozulma ve çürüme kıymeti düşen mallar başlığı altında yer almakla birlikte esas itibariyle imha edilecek malların konusuna girmektedir. 278/A maddesinde ise Maliye Bakanlığınca karşılıklı anlaşmak suretiyle, tayin olunan imha oranını aşmamak kaydıyla imha edilen emtianın emsal bedeli sıfır olarak kabul edilir denmektedir. Bu durumda değerleme bölümünde yer alan işlemin emsalinin sıfır olarak nitelendiriliyor olması,
sıfırın bir değer olarak kabul edildiğinin göstergesi olacaktır.

Kıymeti düşen mal aynı zamanda imha edilecek malı da bünyesine alıyorsa burada kıymeti düşen malın bir yerde zayi olan mallara da şümulünün olduğu kabul edilecektir. Ancak burada dikkat edilmesi gereken husus VUK’daki mal ifadesi ile gayrimenkuller, gayrimenkul sayılanlar, demirbaşlar gibi ifadelerin farklı kavramları oluşturmasıdır. Zira bunlarla ilgi kıymet ve zayi olma amortisman uygulamaları vs. gibi konular bakımından farklı hükümlere tabi tutulacaktır. Ticari Kazancın tespitinde (GVK 38-39) VUK’un değerlemeye ilişkin hükümleri dikkate alınacaktır. Bir malın dönem sonundaki değerinin düşmesi veya değersiz hale gelmesi VUK kapsamında kabul edilmiş ise gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde de dikkate alınacaktır. Bu nedenle şartlarını sağlamak suretiyle imha vb. şekilde zayi olan mallar ile kıymeti düşen mallar, dönem sonundaki kıymetlerinden düşülerek satılan malın maliyetine yansıtılabilecektir.

Sonuç olarak KDV açısından bir malın değerinin düşmesi farklı şey değerinin tamamen ortadan kalkması (zayi olması) farklı şeydir. Değer düşüklüğü yüklenilen KDV’nin indirimine engel değilken, değerin tamamen yok olması (zayi) yüklenilen KDV’nin indirim olarak dikkate alınmasına engeldir. Önemli bir husus ise; indirimi kabul edilmeyen KDV’nin gider ya da maliyet olarak dikkate alınıp alınmayacağıdır. Bilindiği üzere KDV Kanunun 58. maddesinde Verginin Gider Kaydedilemeyeceği haller düzenlenmiş ve “Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak
kabul edilmez.” İfadelerine yer verilmiştir. Anılan kanunun mefulü muhalifinden anlaşılan
eğer KDV’nin indirimi vergi indirimi olarak dikkate alınamıyorsa ancak gider ya da maliyet
olarak dikkate alınabilir şeklinde olacaktır. Ancak vergi mevzuatı açısından gider ya da maliyet olarak dikkate alınması kabil olmayan işlemlerden dolayı yüklenilen KDV’nin gider ya da maliyet olarak dikkate alınmayacağıdır.